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依法納稅是公民的應(yīng)盡義務(wù)，買了房子應(yīng)當繳納契稅，遲延繳納將被依法處罰。但由于收繳契稅滯納金存在多地執(zhí)行情況不一、學界對其中有關(guān)問題爭議大、法律適用上存在盲點等現(xiàn)實狀況，使如何界定遲延繳納契稅，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間自何時起算，加收滯納金的行為是否適用行政強制法之規(guī)定等問題急需有關(guān)部門梳理、回應(yīng)。
2013年3月13日上午九點半，江蘇省徐州市鼓樓區(qū)人民法院公開開庭審理了原告孫海濤訴被告徐州稅務(wù)局第一分局返還契稅滯納金的行政訴訟案件。
法院經(jīng)審理查明，2010年9月，孫海濤與開發(fā)商簽訂商品房買賣合同，購買了徐州某小區(qū)一套住房。2012年8月，房屋竣工交付。11月14日，孫海濤拿到開發(fā)商開具的房屋發(fā)票。11月19日，孫海濤拿著買房合同和發(fā)票到徐州市地稅局第一稅務(wù)分局辦理權(quán)屬登記，該分局當即向?qū)O海濤開具了一張打印有“契稅5022.61元 滯納金1948.77元”的票據(jù)，總計征收了孫海濤6971.38元。
孫海濤納悶，自己拿到買房發(fā)票僅五天就來納稅了，為什么還要罰他這么多的滯納金？對他的詢問，地稅局解釋，國家就這么規(guī)定的，并拿出1997年頒布的《中華人民共和國契稅暫行條例》（以下簡稱《契稅暫行條例》），其中第八條規(guī)定：“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地房屋、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當天?！币簿褪钦f，孫海濤在2010年9月5日簽訂商品房買賣合同之日起就要交稅了，因為從那天起一直沒交，契稅滯納金累計為1948.77元。
孫海濤認為，自己應(yīng)依法納稅，但在沒有達到納稅條件的情況下就對其征收契稅并處罰滯納金是錯誤的，因為房屋買賣合同不應(yīng)作為房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移的標志。如果“房屋買賣合同”＝“所有權(quán)轉(zhuǎn)移合同”，購房者持有房屋買賣合同，就有房屋所有權(quán)，那么到房管局辦理房屋產(chǎn)權(quán)證就沒必要了。由于協(xié)商不成，2013年1月，孫海濤向法院提起行政訴訟，要求法院依法撤銷稅務(wù)局對自己的滯納金處罰，退還滯納金1948.77元及利息。
3月19日下午，孫海濤向法院提交了書面撤訴申請，因為被告方在法院開庭后承認了錯誤并向其賠禮道歉，如數(shù)退還了滯納金，原、被告達成諒解。法院遂于次日裁定準予原告孫海濤撤回起訴。
■爭議交鋒
被告是否處罰不當、程序違法
爭議一：
契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間自何時起算
庭審中，原、被告雙方對案件事實沒有爭議。雙方爭議的首個焦點也是本案的關(guān)鍵問題在于契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)從何時起算？
被告認為原告的契稅繳納時間應(yīng)在2010年9月5日原告簽訂《商品房買賣合同》之日，因為《契稅暫行條例》第八條強調(diào)的是契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同簽訂的當天，而不是土地、房屋權(quán)屬實際發(fā)生轉(zhuǎn)移的當天。
原告方堅持認為不應(yīng)當自房屋買賣合同簽訂之日確定為納稅義務(wù)發(fā)生時間，也因此不能認定原告有滯納行為。
爭議二：
原告是否構(gòu)成滯納行為
原告的行為是否構(gòu)成滯納行為？這是原、被告雙方爭議的第二個焦點。
被告認為，孫海濤應(yīng)當于簽訂買賣合同之日起10日內(nèi)申報納稅；契稅征收機關(guān)接到申報后，20日內(nèi)核定納稅期限，超過核定期限不完稅，就構(gòu)成滯納；稅務(wù)機關(guān)通常按照30天計算，只要納稅義務(wù)人在納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)納稅都予以認可，不會對納稅人進行相關(guān)行政處罰。原告自簽訂《商品房買賣合同》之日776天沒有納稅，其遲延申報的行為構(gòu)成滯納。因此按日萬分之五加收滯納金直到完稅止。
原告認為，自己不存在超過被告核定的納稅期限繳納契稅（即滯納行為）的事實，加收滯納金的前提條件必須是納稅人“未按照規(guī)定期限繳納稅款”。而這個“規(guī)定期限”應(yīng)該是“契稅征收機關(guān)核定的期限”。納稅人應(yīng)自發(fā)生納稅義務(wù)起10日內(nèi)向相關(guān)機關(guān)辦理納稅申報，并在征收機關(guān)核定的期限內(nèi)辦理契稅，孫海濤于2012年11月19日向被告進行了納稅申報，并于當日根據(jù)被告核定的納稅期限及數(shù)額，繳納了契稅?？梢?，稅務(wù)局是在2012年11月19日核定了納稅期限，孫海濤當日即繳納了契稅，不存在“滯”納（超過被告核定的期限繳納）契稅的行為。
爭議三：
稅務(wù)局加收滯納金的行為是否適用行政強制法
被告認為，對原告加收滯納金的行為不應(yīng)適用行政強制法，而是適用我國稅收征收管理法第三十二條規(guī)定，即納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。并認為稅收滯納金具有“稅款補償”的性質(zhì)，行政強制法規(guī)定的滯納金與稅收征收管理法規(guī)定的滯納金不同。
原告認為，行政相對人承擔滯納金均具有“補償”性質(zhì)，并非僅稅收滯納金具有補償性質(zhì)；滯納金的產(chǎn)生前提，是相對人未按期履行金錢給付內(nèi)容的行政義務(wù)，被告在加收滯納金前應(yīng)當首先履行催告程序，相對人有陳述權(quán)和申辯權(quán)利，經(jīng)催告，當事人逾期仍不履行行政決定，且無正當理由的，行政機關(guān)才可以作出強制執(zhí)行決定。
■專家觀點
被告如此處罰對原告不公平
關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間的起算問題，江蘇師范大學副教授張峰振認為，將原告簽訂商品房買賣合同的時間（2010年9月5日）作為納稅義務(wù)發(fā)生時間，是沒有根據(jù)的。因為“房屋買賣合同”并不等于“房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同”，前者是一個債權(quán)契約，也就是說，訂立契約雙方都要以標的物的交付為內(nèi)容和標志（如業(yè)主付房款、開發(fā)商交付房子），才完成債的權(quán)利義務(wù)，僅有“房屋買賣合同”，并不導(dǎo)致房屋所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。后者是一個物權(quán)契約，物權(quán)尤其是不動產(chǎn)物權(quán)，是以登記為內(nèi)容和標志的，因為我國2007年10月1日起施行的物權(quán)法第九條規(guī)定，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力。物權(quán)法第十六條規(guī)定，不動產(chǎn)登記簿是物權(quán)歸屬和內(nèi)容的根據(jù)。由此可見，物權(quán)、所有權(quán)的取得一定是有“因性的”——即以“登記”為前提。綜上理解，“房屋買賣合同”≠“房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同”。
《契稅暫行條例》第八條中的“房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同”其實質(zhì)應(yīng)當是指納稅人取得了物權(quán)，而非僅僅簽訂了房屋買賣合同就要開始納稅；而且，《契稅暫行條例》未能與時俱進地跟隨物權(quán)法的出臺進行修改，存在滯后嫌疑。
因此，張峰振認為，不應(yīng)將商品房買賣合同視為房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同，并要求原告從簽訂商品房買賣合同時申報納稅。
關(guān)于原告的行為是否構(gòu)成滯納行為的問題，張峰振認為，被告將《契稅暫行條例》第九條規(guī)定的納稅人在納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)申報納稅的申報期限和《江蘇省實施〈契稅暫行條例〉辦法》第十二條規(guī)定的納稅機關(guān)核定的納稅期限不得超過20日的核定完稅期限疊加在了一起，自行按照納稅人簽訂商品房買賣合同之日起超過30日即加收滯納金，這種觀點是錯誤的。
《契稅暫行條例》第九條規(guī)定：納稅人在納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)申報納稅，這個“10天”的時間是指納稅人要在10天內(nèi)進行納稅申報，如果納稅人遲延申報，則稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當根據(jù)遲延申報的有關(guān)法律規(guī)定，對義務(wù)人實施行政處罰（如稅收征收管理法第六十條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可能對義務(wù)人責令限期整改或處以2000元以下罰款），而不是收取滯納金，因為滯納金是按照遲交天數(shù)和稅款比例計算的（按日萬分之五）。而《江蘇省實施〈契稅暫行條例〉辦法》第十二條規(guī)定的這個“20日”，是契稅征收機關(guān)為納稅人核定完應(yīng)交稅額的期限，這條規(guī)定旨在約束稅務(wù)機關(guān)因某種原因（如私情）無限期拖延核定而使國家稅款不能及時、高效的收納。因此，被告將兩個不同概念的時間疊加在一起，來計算納稅人簽訂商品房買賣合同之日起超過30日即要收取滯納金，是沒有法律根據(jù)的。
對于稅務(wù)局加收滯納金的行為是否適用行政強制法這一問題，張峰振認為，稅收征收管理法關(guān)于滯納金的規(guī)定，無論在實體上還是在程序上，都是落后的、不合時宜的，違反了法律的原則和精神。而2011年制定的行政強制法作為新法對此進行了統(tǒng)一的規(guī)定。行政強制法是關(guān)于滯納金的基本法，行政強制法第五條規(guī)定的適當原則以及第四十五條規(guī)定的“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”是關(guān)于加處滯納金的實體方面的基本原則。而催告程序、告知程序、當事人的陳述權(quán)和申辯權(quán)則是關(guān)于滯納金的程序性基本原則。對這些原則性規(guī)定，行政強制法沒有規(guī)定任何例外。關(guān)于滯納金的特別法也不能違反行政強制法規(guī)定的加處滯納金的基本原則。因此，稅收征收管理法關(guān)于滯納金的規(guī)定無論從新法與舊法的角度，還是從特別法與一般法的角度，都應(yīng)當遵守行政強制法規(guī)定的加處滯納金的基本原則。本案對原告加收滯納金應(yīng)當適用行政強制法的規(guī)定。
那么根據(jù)行政強制法有關(guān)原則，行政相對人有知情權(quán)，凡使行政相對人受益的內(nèi)容，行政機關(guān)可以不對行政相對人告知；但對行政相對人苛以義務(wù)的內(nèi)容，行政機關(guān)必須履行告知義務(wù)，并允許相對人陳述、申辯或提出復(fù)議。本案如果稅務(wù)局對孫海濤作出滯納金處罰，還是應(yīng)當提前告知并保障其履行相應(yīng)申辯或復(fù)議的權(quán)利。
■專家建議
完善相關(guān)法律是當務(wù)之急
本案承辦法官李紅英認為，《契稅暫行條例》頒布較早，其中納稅起征時間等相關(guān)問題一直沒有詳細的規(guī)定或司法解釋，與后來頒布實施的物權(quán)法有關(guān)物權(quán)的取得及內(nèi)容等方面有不一致之處，目前有必要從完善稅法角度，修訂有關(guān)不合理內(nèi)容，對交易未完成或完成不了的問題作出規(guī)定；也可以區(qū)分“契稅滯納金”與行政強制法中一般“滯納金”的概念，并給予相應(yīng)的司法解釋。
江蘇師范大學副教授張峰振認為，“商品房買賣合同”容易被誤解為“房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同”，但實質(zhì)是兩個不同的概念。如何解決這一問題，同時又能保障國家稅款到位？他認為有兩個方案，一是修改我國現(xiàn)行的《契稅暫行條例》，將契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間確定標準由“土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同”具體修改為“土地、房屋買賣、承典、交換、贈與、分割合同”；二是可以適用目前物權(quán)法規(guī)定將契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間修改為“土地、房屋等不動產(chǎn)登記前”，這樣便可將效率與公平的沖突予以避免。
鼓樓區(qū)法院還于案件審結(jié)后向徐州地稅局第一稅務(wù)分局發(fā)出一份司法建議，希望該局加強對相關(guān)法律、法規(guī)的學習理解，對納稅人多做法律和行業(yè)規(guī)定的釋明工作，彌補征管過程中告知不到位造成的納稅人權(quán)利的缺失，避免形成訴訟；完善契稅的征管規(guī)定和方式方法，依法辦事，準確執(zhí)法。
■社會觀察
不能忽略公平原則
王福華是徐州市鼓樓區(qū)銅沛街道辦事處人大工委主任，也是鼓樓區(qū)法院邀請前來旁聽的15名區(qū)人大代表之一，他說：“這個案件很有普遍性，老百姓都很關(guān)注。我們社區(qū)在幾年前也發(fā)生過同樣的事情，當時房子還沒建，家家戶戶只是簽了個拆遷安置協(xié)議，連正式房屋買賣合同都沒簽，后來也讓大家從簽協(xié)議之日起交契稅，不交就辦不成房證。今天聽了這個案件的審理，我們感覺，如果從簽訂房屋買賣合同或者協(xié)議那天起算，要交契稅或者滯納金，這不公平、不對等；如果開發(fā)商好多年建不好房子或者房子成了爛尾樓，還讓買房人從簽房屋買賣合同那天開始交契稅，那收了契稅的政府又該履行什么樣的管理職責來約束不良開發(fā)商呢？法律在這些問題上應(yīng)該規(guī)定得更細致一些。另外，行政機關(guān)對當事人做一個處罰決定時，還是應(yīng)當提前告知，按法律程序辦事就能減少訴訟紛爭了?！?BR>
一位不愿透露姓名的房管局工作人員說，在他工作的徐州房地產(chǎn)交易大廳，經(jīng)常會聽到前來辦理房產(chǎn)登記的群眾對于契稅交納時間從“房屋買賣合同簽訂時”起算表達不滿的聲音，他們每每都要做法律解釋。聽完此案的庭審，他認為《契稅暫行條例》第八條的立法目的，首先是防止國家稅款的流失，其次是體現(xiàn)法治的效率原則以及要求公民自覺遵守的原則。但是法律總的原則是要兼顧公平、公正與效率，兼顧權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一?！镀醵悤盒袟l例》關(guān)于納稅的起征時間節(jié)點上（契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天）存在一定的不合理性，法律和司法解釋的修改也要與時俱進，不但要考慮國家稅款的不流失，也要考慮作為行政相對人（納稅義務(wù)人）的權(quán)利是否實現(xiàn)，這樣才能既兼顧了法律的效率原則，又不忽略公平原則。
一位稅務(wù)局工作人員說，通過庭審他才理解到遲延申報的處罰與滯納金的處罰應(yīng)該是兩種行政處罰內(nèi)容，但以往他們沒有分得特別明晰。筆者在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)按照30天時間計算納稅義務(wù)人申報、納稅期限，的確是一種慣例。
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